管理会计的本质与边界
【摘要】从本质上说，管理会计就是一个提供相关信息的决策支持系统，其提供的信息包括货币性信息与非货币性信息。内部管理报告或绩效报告是管理会计信息的载体。管理会计的本质界定了管理会计的边界。从理论上说，管理会计具有明确的边界，但从实践上说，管理会计却没有明确的边界。基于中国情境和语境，管理会计理论、管理会计实践和管理会计教学“三位一体”，但“各有千秋”，理应沿着各自“赛道”迈进。
【关键词】管理会计；本质；边界；业财融合；信息技术
在中国，管理会计曾经相当“寂静”，且“命运多舛”“一路坎坷”。2014 年之后，“峰回路转”，中国会计学界与业界不断掀起管理会计“新高潮”。笔者刚刚“出道”时就开始关注管理会计理论与方法及其在中国的实践，且“矢志不渝”，见证了管理会计的“潮落潮起”。有鉴于此，本文以管理会计的本质为起点，探究备受争议的管理会计边界，以期“破解”围绕管理会计的各种貌似“说不清、道不明”的困惑，说明管理会计并非“就是个筐，什么都能往里装”。
一、管理会计的本质
在中国，许多人存在“望文生义”或“顾名思义”的思维定势。因此，就“圈外人”而言，20世纪70年代末，中国学者将 management accounting 或 managerial accounting翻译为“管理会计”可能让其产生误解。李心合[1]和赵锡禹[2]曾经质疑过这种译法①。
20世纪80年代中期，一个本科读会计专业、后来研究生读管理会计研究方向的学生偶遇一件有趣的事情：他假期回家，乡亲们都以为他“升官”了，纷纷祝贺他。他感到莫名其妙，他还是一个学生，怎么就升官了呢？原来乡亲们把“管理会计”的“管理”两个字误解为动词，以为“管理会计”就是“管理”会计，觉得他过去读的是“会计”，现在读的是“管理”会计，“管理”会计的人可不就是一个“官”吗？也许，这只是特殊时期的一个特殊个案，但这却说明了一个问题：明确“管理会计是什么”是理解和运用管理会计基本理念的基础。
就“圈内人”而言，会计“同源分流”为财务会计与管理会计已达成的共识。从本源来看，管理会计就是会计[3]。因此，讨论管理会计的本质自然无法绕开会计的本质。尽管中国会计学界曾经就会计的本质展开过激烈的争论②，但会计是一个信息系统已是会计界的基本共识[4]，“会计本身只是提供控制经济活动所需要的信息。这一点，财务会计是如此，管理会计也是如此”[5，6]，而且“管理会计的出现，并没有改变会计作为一个经济信息系统的性质”[7]
。笔者认为，葛家澍[7]的观点就极具前瞻性，时至今日，依然“闪烁着光芒”，堪称会计基本理论研究的“灯塔”。既然管理会计是“会计的重要分支”[8]，那么，管理会计的本质自然就是一个信息系统。更具体地说，管理会计的本质就是提供相关信息的决策支持系统（Decision Support System，DSS）。笔者认为，或许用英文表述可以更清晰地描述管理会计的本质 ：management accounting means accounting for management by providing relevant information （管理会计就是通过提供相关信息为管理服务的会计）或 managerial accounting means accounting formanagers by providing relevant information（管理会计就是通过提供相关信息为管理人员服务的会计）。
与财务会计不同，管理会计的相关信息更强调时间以及信息的相关性和可控性，即因时因人因权而异。信息的相关性和可控性是管理会计的核心③。管理会计的本质（管理会计是什么）和管理会计的目标（管理会计为什么）是管理会计理论体系的“积木”。显然，管理会计的目标源于管理会计的本质。笔者认为，管理会计的目标就是以商业逻辑为基础，向企业各层级管理人员提供相关的会计信息④。破除“信息孤岛”、“按需取数”则是管理会计的目标之理想境界。当然，在具体落实管理会计的目标时，需要解决如下三个具体问题：
（一）管理会计为谁提供信息
这个问题相对较为简单、明确。会计理论是企业理论的一个部分[9]。企业是一系列契约的连接点[10]。企业各种契约的订立、履行或解除都离不开信息。既然管理会计就是通过提供相关信息为管理（人员）服务的会计，那么管理会计自然就应该为企业各层级管理人员提供相关的会计信息。
（二）管理会计提供何种信息
如前所述，管理会计应该向企业各层级管理人员提供相关的会计信息。然而，何谓会计信息呢？毫无疑问，会计信息必须具备会计“风味”。这是会计信息系统与其他信息系统的显著差别。没有价值计量就没有会计[11]。货币是价值唯一可以表现的、能够量化的形式。因此，会计要反映价值的形成、耗费、收回及其循环周转，非依赖货币计量不可[12]。
笔者认为，以货币计量的“价值的形成、耗费、收回及其循环周转”其实就是“资金运动”或“价值运动”，相当于如今耳熟能详的“现金流动”（cashflow）。不过，“现金流动”与“现金流量”（cash flows）并不是一回事。“现金流量”强调“量”，而“现金流动”强调“动”。“现金流动”是一个动态的概念，包括现金流量和现金存量，现金流量与现金存量相互转化，周而复始，在企业生命周期内无限循环。借用葛家澍[13]的观点，现金流动包括“相对静止状态”（占用与来源）和“显著变动状态”（投入与退出、循环与周转、耗费与收回）。根据企业的经济活动类型，现金流量可以进一步分为经营活动现金流量、投资活动现金流量和筹资活动现金流量，每个类型的“现金流量”又包括现金流入量与现金流出量。显然，与“现金流量”相比，“现金流动”包含更为丰富的信息。更具体地说，管理会计应该提供企业经济活动所引发的与现金流动相关的货币性信息，主要表现为资金、成本和利润等信息⑤。管理会计就是因为提供货币性信息，才被称为会计[14]。
基于管理会计的基本特征，现金流动通常既包括已经发生或完成的过去现金流动，也包括按计划或预期将会发生但尚未发生的未来现金流动，既包括整个企业的现金流动，又包括企业各个分部的现金流量。因此，管理会计向企业各层级管理人员提供企业不同空间（整体与局部）、不同时间（过去、现在与未来）的现金流动信息。当然，这些不同时空间的现金流动信息都是货币性信息。与财务会计不同，管理会计除了提供货币性信息，还广泛提供非货币性信息。这是否意味着管理会计“就是个筐，什么都能往里装”呢？显然不是！管理会计强调企业的价值创造动因（value creationdriver）。非货币性信息必须能够揭示或影响货币性信息所隐藏的价值创造动因，才能成为管理会计必须提供的会计信息。例如，“顾客满意度”这个非货币性信息揭示或影响“利润”这个货币性信息，因此，管理会计必须提供“顾客满意度”这个非货币性信息。作为管理会计工具之一的平衡计分卡（Balanced Score Card，BSC），则较好地诠释了管理会计提供货币性信息与非货币性信息的基本逻辑。
笔者认为，正因为管理会计同时提供货币性信息与非货币性信息，管理会计才能“披荆斩棘”“乘风破浪”，迎来生存和发展的空间。
（三）管理会计如何提供信息
作为一个决策支持系统，管理会计通过内部管理 报 告（internal management report）或 绩 效 报 告（performance report）提供相关信息。企业是一个不断运转的主体。既然管理会计就是通过提供相关信息为管理（人员）服务的会计，那么，管理会计就必须及时地通过内部管理报告或绩效报告向相关部门或人员提供相关信息。其中，边际贡献式利润表、成本差异分析表、全面预算执行情况分析表、责任中心绩效评估报告、短期经营决策分析报告、长期投资决策分析报告和企业绩效评估报告等都是内部管理报告的典型例证。然而，基于“相
关信息适时地提供给相关的人”（right informationis provided to the right people at the right time）和“不同目的，不同成本”（different costs for differentpurposes）的理念，内部管理报告“无处不在”，却又“法无定法，游刃于无形”，以致许多学者误解了内部管理报告。或许受到财务会计的长期“熏陶”，许多学者期待管理会计能够像财务会计那样提供“标准化”的内部管理报告。笔者认为，许多学者的这种“期待”可能误解了管理会计的本质及其背后隐含的理念。由于管理会计的信息使用者具有个性化或情境化特征，内部管理报告的格式或形式（口头报告形式或书面的文字、图或表的报告形式）因信息使用者的需求和偏好而异，没有也不应该有固定的格式或形式。可见，个性化或灵活性正是内部管理报告的灵魂。正因如此，管理会计才充满魅力！
二、管理会计的边界
管理会计的边界是中国会计学界与业界“热议”的一个重要问题。诚如李天民[15]所言，会计与企业管理具有“血缘”关系。如今，人类已经步入信息社会。作为一个信息系统，会计与企业管理紧密联系，几乎浑然一体。图1描绘了会计与企业管理的“血缘”关系[16]
。
由图1可知，会计贯穿企业管理之始终，能全过程和全方位地为企业管理提供相关的信息。完全可以说：只要存在企业，就需要财务会计；只要存在管理，就需要管理会计。因此，任何企业都需要管理，会计（包括管理会计）的服务“无边无界”。值得注意的是，管理会计的边界是管理会计的实践问题。
尽管研究管理会计边界的文献“层出不穷”，但笔者认为，这些文献基本忽略了管理会计理论与管理会计实践之间的差异。尽管笔者认为管理会计的服务没有边界，但并不意味着管理会计就是一个“无所不为”的“万能工具箱”。管理会计的本质决定了管理会计只能通过提供相关信息为企业管理（人员）提供服务。以投资决策为例。作为一个决策支持系统，管理会计只是提供投资项目是否可行的建议，最终的决策（“拍板”）肯定不是管理会计。这就是决策支持与决策之间的差别。只要略微了解企业的运作，就不难理解决策支持与决策之间的差别。
管理会计提供的相关信息让决策者“心中有数”，不至于“拍脑袋”做决策。显然，管理会计可以为投资决策提供相关信息支持，但投资决策本身肯定不是管理会计的主题。举一反三，触类旁通，诸如此类的例证不胜枚举。
总之，管理会计的本质界定了管理会计的边界，即全过程和全方位地为企业管理提供信息服
务。从理论上说，管理会计具有明确的边界，但从实践上说，管理会计却没有明确的边界。这或许就是“管理会计就是通过提供相关信息为管理（人员）服务的会计”之道。尽管界定了管理会计的本质，也就“破解”了中国会计学界和业界围绕管理会计而引发的种种困扰、疑惑，乃至误解，但笔者觉得还是有必要进一步阐释如下五个问题：
（一）管理会计：保住谁的饭碗
现代企业制度、金融市场与会计具有共生互动性[17]。现代会计已经“同源分流”为财务会计与管理会计。就“圈内人”而言，这原本是一个众所周知的“常识”。然而，中国会计业界却有不少人认为，在实践中，会计压根就不存在所谓财务会计与管理会计之分，管理会计纯属会计学界基于自己的“饭碗”考虑而“自我设想的概念”。此言差矣！笔者认为，财务会计与管理会计的“同源分流”，并非基于学界的“饭碗”考虑。坦率地说，学界根本不需要区分财务会计与管理会计，完全可以根据自己的兴趣选择研究领域和研究主题。况且，学界要想保住自己的“饭碗”，也未必就需要靠管理会计这门课程。不可否认，会计的“同源分流”本身就注定了会计实践中并不存在明确的财务会计与管理会计的“分流”，但财务会计主要服务于外部利益相关者（以投资者为主）的信息需求，而管理会计主要服务于内部利益相关者（以经营者为主）的信息需求，会计人员在会计实践中必须具备“多技能”，需要不断转换“思维频道”，时而以管理会计思维为经营者提供相关信息，时而以财务会计思维为投资者提供相关信息。如果会计人员无视不同服务对象的不同信息需求，总是以“会计准则”说事，以满足投资者的财务会计思维，应对经营者的信息需求，那么经营者肯定会不满意。长此以往，会计人员就难以得到应有的重视，自然也就难以“有为”。显然，会计人员“有为，才有位；无为，就无位”。
尽管笔者认为“趋势”不是“现实”，但就大趋势而言，人类已经进入基于计算机主导的互联网环境。基于计算机主导的互联网环境，许多重要工作不见得就需要由人来做，许多常规性的重要工作可以由计算机来做。由此，基于计算机主导的互联网环境，许多人或机构认为会计职业即将消失，极力“唱衰”会计职业。这种看法可能有失偏颇。通俗地说，财务会计更多地体现规范化或常规性，属于“计算”的范畴，管理会计更多地体现个性化或情境化，属于“算计”的范畴。显然，财务会计的常规性工作可能逐步为计算机所取代，导致“机器换人”。由此，围绕财务会计的各种“表格”而工作的“表哥”“表姐”“表弟”和“表妹”可能会逐渐退出历史舞台。但是，管理会计的个性化工作充满职业判断和商业智慧，难以被计算机所取代。
因此，基于计算机主导的互联网环境，就会计职业或实践而言，未来的会计就是管理会计，管理会计就是会计的未来[18]⑥。管理会计是会计人员职业转型的舞台。职业转型意味着不必转岗或下岗，有利于“稳岗就业”。如此说来，财务会计与管理会计的“同源分流”乃是基于业界的“饭碗”考虑，管理会计保住了众多会计人员的“饭碗”，就维护了社会的稳定。管理会计功不可没，业界（会计人员）应该感谢管理会计。
（二）战略管理会计：“新酒”还是“新瓶”
彼得·德鲁克（Peter F. Drucker）“另辟蹊径”，认为战略不是研究我们未来要做什么，而是研究我们今天做什么才有未来。因此，战略定位至关重要。战略定位同样贯穿企业管理之始终。显然，管理会计必须具备“战略思维”（strategic thinking），时刻辅助企业制定出恰当的战略，但是，笔者并不赞同“战略管理会计”（strategic management accounting）这个“新概念”。笔者一直在思考Shank[19]所提出的“战略管理会计”究竟是“新酒”还是“新瓶”（newwine，or just new bottles）这个问题。笔者始终觉得难以明显地区分战略管理会计与管理会计的不同之处。
根据图1，从总体上说，管理会计的基本框架依然主要包括“决策与计划会计”（accounting for de⁃cision making and planning）和“执行会计”（account⁃ing for performance）两部分⑦。“溯本求源”，企业的一切经济活动都必须“溯源”到企业的战略。企业的战略决定企业应该做什么。由此，笔者认为，管理会计，尤其是“决策与计划会计”本身就强调战略。况且，如今“事事强调战略定位，时时强调战略定位”，战略思维无所不在。作为一个决策支持系统，管理会计可以通过提供相关信息辅助企业制定并实施战略。既然如此，完全没有必要“画蛇添足”，非得在“管理会计”之前冠上“战略”两个字⑧。自从Simmonds[20]提出“战略管理会计”这个概
念之后，“战略管理会计”着实“火爆”了一阵子，“战略成本管理”“战略预算管理”和“战略绩效评价”等冠上“战略”的管理会计主题“遍地开花”，但现在已经回归平静，鲜有文献再提及“战略管理会计”。可以说，“战略管理会计”业已成为“消失的时尚”。因此，笔者认为，战略管理会计既不是“新瓶”也不是“新酒”，依然是“老瓶”，甚至根本就是“皇帝的新衣”。
（三）业财融合：初心还是创新
财政部发布的《管理会计基本指引》第四条明确指出，“单位应用管理会计，应该遵循战略导向原则、融合性原则、适应性原则和成本效益原则”。其中，“融合性原则”指“管理会计应嵌入单位相关领域、层次、环节，以业务流程为基础，利用管理会计工具方法，将财务和业务等有机融合”⑨。由此，“业财融合”开始流行于业界[21]，进而迅速蔓延到学界。在《管理会计基本指引》的“融合性原则”中，“嵌入”指什么？如果这里的“嵌入”指的是管理会计作为一个决策支持系统，会计人员“以业务流程为基础”，“利用管理会计工具方法”全过程和全方位地为“单位相关领域、层次、环节”服务，那么，“融合性原则”只是管理会计的“初心”；如果这里的“嵌入”指的是会计人员全过程和全方位地介入“单位相关领域、层次、环节”，那么，无论业务部门（人员）去做会计工作（业务融入会计），还是会计部门（人员）去做业务工作（会计融入业务），“融合性原则”都有越位之嫌，必然引发“单位相关领域、层次、
环节”的矛盾或混乱，也未必是管理会计所能为。从《管理会计基本指引》的初衷及其上下文，笔者斗胆推断，这里的“嵌入”应该指会计人员“利用管理会计工具方法”全过程和全方位地为“单位相关领域、层次、环节”服务，体现了管理会计服务无边界的理念。
笔者始终认为，会计自古以来就是业财融合[22]。会计以记账凭证（在教学上，用会计分录替代记账凭证）、账簿和财务报表等载体全样本地记载企业的经济业务。以会计分录为例，任何一个会计分录都体现了业财融合。例如，“借：原材料1000；贷：银行存款1000”这一简单的会计分录就说明企业以银行存款支付已经入库原材料的购货款，充分体现了物流、资金流和信息流。如果再查阅原始凭证，可以知道谁是经办人，那么连人力资源流也纳入其中
（原始凭证甚至还包括时间、地点和事件等信息）。尽管企业的业务部门（人员）与会计部门（人员）存在分工或分离，但会计信息全过程、全方位、全样本地反映企业经济活动过程及其结果，追踪会计信息就可以追踪到企业经济活动中每一笔具体业务的“踪迹”，即业务信息与会计信息从未分离。既然业务信息与会计信息从未分离，业财融合也许就是一个伪命题，论证业财融合犹如论证“人要吃饭”。因此，从理论上来说，业财融合并没有什么新意[22]
，
更谈不上“具有中国本土原创性的管理会计创新主张”。当然，基于推广或普及管理会计的考虑，笔者并不反对业界热烈拥抱业财融合。有鉴于此，笔者认同“业财融合是中国会计人员对管理会计的最具有中国特色的表达，也是中国会计人员听得懂、做得来的管理会计”⑩。笔者还认为，基于计算机主导的互联网环境，业界热烈拥抱业财融合有助于推进管理会计的落地与升华[18]。
笔者认为，业财融合其实就是企业内部各个部门之间的管理沟通。常言道：“隔行如隔山，但隔行不隔理”。沟通顺畅，自然“通”，否则，就是“沟”。管理会计的本质决定了管理会计实践更需要沟通，不仅业务部门与会计部门需要沟通，而且各业务部门之间、业务部门内部各个层级之间或会计部门内部各个层级之间也需要沟通。通过各个层级的相互沟通、相互理解、达成共识、赢得信任，最终使得企业各个部门（人员）都讲“同一种语言”（持续创造价
值）。因此，“业财融合”原本就是会计的初心，但谈不上创新。
（四）信息技术：信息还是技术
笔者认为，就会计信息系统而言，互联网、大数据、财务机器人、财务共享、云计算、人工智能乃至数字化，都属于提升数据归集与处理的信息技术范畴。毋庸置疑，这些信息技术确实改变了（未必就改善）会计信息系统的运行方式，但并没有改变管理会计乃至会计的本质。
如今，业界不断强调信息技术对会计的影响。信息技术因改变会计信息系统的运行方式而改变会计职业的生态和未来走向。但笔者始终认为，就会计信息系统而言，信息技术重要的是“信息”而不是“技术”。“技术”应该是为提升“信息”质量服务的工具。遗憾的是，现在业界多少有点本末倒置，甚至存在“技术至上”的倾向。基于商业目的，许多软件设计与开发公司不仅“王婆卖瓜，自卖自夸”，而且肆意夸大其词。这原本无可厚非，毕竟是“在商言商”。但会计业界对管理会计的本质缺乏清晰的认识，则是“技术至上”泛滥的无形“推手”。不可否认，互联网、大数据、财务机器人、财务共享、云计算、人工智能乃至数字化已是大势所趋且
势不可挡，会计人员只能顺应这股“潮流”。2017年10 月28 日，清华大学经济管理学院于增彪教授在中国会计学会管理会计专业委员会2017 年会暨纪念余绪缨教授诞辰 95 周年学术研讨会上，明确指出：“行为创造数据，数据表达行为，数据驱动行为。”显然，借助信息技术，会计信息系统完全可以实现“行为创造数据，数据表达行为”（归集和处理业已存在的数据），但问题在于如何实现“数据驱动行为”（感悟数据背后的“灵性”，发现或挖掘商业机会）。其实，企业并非没有数据，而是没有打通数据，存在“信息孤岛”。如果会计人员缺乏数据悟性或数据理解能力，即使数据摆在面前，也依然无法“拨云见日”，感悟数据背后的“灵性”，进而挖掘或创造商业机会。因此，基于强大的信息技术背景，“把玩”数据的会计人员如何“脱颖而出”才是问题的关键！由此可见，数据非常重要。没有数据，任何信息技术都可能是“巧妇难为无米之炊”。就会计信息系统而言，如果没有数据，任何复杂的数学模型都
不管用，“英雄无用武之地”，而一旦有了数据，任何复杂的数学模型就转化为丝毫没有技术含量的简单算术公式。只要确定了各种数据，各种信息技术就可以轻易地解决数据的处理问题。如果数据本身不可靠，数据处理的结果也就没有什么意义。“垃圾 进 去 ，垃 圾 出 来 ”（Garbage In，Garbage Out，GIGO）是计算机界的至理名言。计算机只是“忠诚”地履行其职能处理“有问题”数据，其结果可想而知。就会计人员而言，关键在于如何基于商业情境把握这些数据的来源及其可靠性。更值得注意的是：如果会计人员缺乏商业思维或商业意识，无法洞察数据背后的蕴意，数据分析依然只是一个简单的算术问题。
但就会计信息系统而言，数据并非单纯枯燥的数字。数据的背后隐含着经济利益或政治利益，甚至两者兼而有之。例如，如果企业的各层级管理人员知道哪些数据将成为决策或预算或绩效评价的数据或指标，就会关注这些数据以及产生这些数据背后的经济活动，从而努力完成这些经济活动。或许，这就是“评价什么，就得到什么”的基本逻辑。因此，一旦开始收集数据，数据就得到重视，数据与数据背后所隐含的利益随即“挂钩”，基于利益驱动，数据就有可能被粉饰甚至操纵。
业界流行一句“名言”：“让（用）数据说话”。笔者认为，不宜轻信甚至盲目崇拜隐含着各种利益的数据。仔细琢磨，“让（用）数据说话”已经暗示了一个关键问题：是谁让（用）数据说话。业界许多人认为“数据会说话”。其实，数据本身并不会说话。“让（用）数据说话”根本就不靠谱。谁“让（用）数据说话”，谁就有可能操纵数据。基于利益驱动，某些机构或人可能利用各种信息技术以其意愿呈现其想呈现的数据。因此，从数据源头上的刻意造假，并非技术问题，而是道德问题。源头数据造假，也不是会计本身的问题，会计本身无法解决这
种道德问题，各种信息技术也无法完全解决这种道德问题。许多所谓的会计造假，其源头应该是业务造假。就刻意源头数据造假的道德问题而言，轰动一时的区块链（blockchain）恐怕也“爱莫能助”。刻意进行源头数据造假且“不可更改”，只能永远“以讹传讹”，其后果不堪设想 。广而推之，“计算机没有改变什么。社会还是这个社会，计算机并没有解决我们的社会问题”[23]。计算机俗称电脑，有时就像“猪脑”。客观地说，不断“推陈出新”的各种信息技术并没有撼动管理会计的本质，但可能强化会计信息系统的功效。不过，会计信息系统的核心是信息，而不是技术。不同企业或同一个企业，处于不同发展阶段，面临不同的管理情境，其信息需求不同，信息技术的引入和运用必须与企业的信息需求相匹配，遵循成本与效益匹配原则，谨防信息技术提供商的“忽悠”（fool you）。
笔者非常认同“信息技术只是管理会计应用的外生变量和应用条件，其根本作用在于‘催化’和促进业财深度融合并提高管理会计应用的效果，信息技术本身并不是管理会计的组成部分”[24]。
（五）管理会计：能否创造价值
行文至此，各位同仁想必都很关注一个问题：管理会计能够创造价值吗？笔者的回答可能会让各位同仁失望。笔者认为，管理会计有助于企业创造价值，但本身难以创造价值[22]
。其实，余绪缨[25]已经点出了问题的“命脉”：现代管理会计是一门有助于提高经济效益的学科。显然，企业必须根据其战略目标，整合各种资源，协调企业的整体目标与各个部门的局部目标，平衡各个部门的利益，促使企业各个部门精诚合作，才有可能创造价值。单靠管理会计不可能创造价值。移动互联网时代已不再是“单打独斗闯天下”的年代，而是“资源整合定成败”的年代[26]。由此，无边界组织（boundaryless organization）应运而生。当然，无边界组织并非没有边界，而是如何穿透边界，不让边界成为合作的障碍。在无边界组织时
代，不仅企业的某个部门不能创造价值，而且单独的某个企业也难以创造价值。如今，企业已经进入价值共创共享时代。现在的趋势是，企业关注的战略焦点已不再是企业甚至行业本身，而是整个价值创造系统。在这个价值创造系统内，不同的参与者（如供应商、商业伙伴、战略同盟以及顾客）相互合作，共同创造价值[27]。笔者之所以“老调重弹”，反复强调“管理会计有助于企业创造价值，但本身难以创造价值”，是基于管理会计的本质和企业创造价值的模式。企业各个部门（人员）应该“讲同一种语言”，“同频共振”，坦诚合作，才能持续创造价值。如果片面地强调管理会计能够创造价值，那就有可能引发一个可笑的推论：企业只要设置管理会计部门或岗位，就可以“大功告成”，“高枕无忧”地创造价值。我们不妨“转换频道”，换位思考一下，如果单靠管理会计就可以创造价值，那么研发、生产、营销等部门就不能创造价值了吗？企业各个部门的重要性或地位与其权力、资源配置有关。笔者充分理解企业的各个部门（尤其是会计部门）都希望强调自身的重要性。但是，学术之道应该尽量客观、冷静，以情感代替科学是学者之大忌。如果企业各个部门都片面地强调各自部门的重要性，“唯我独尊”，可能会引起其他部门的误解或不满，甚至可能会导致各个部门各自为政，缺乏合作与信任，反而减损企业的价值。回到“业财融合”，如果企业各个部门都强调自身的重要性，企业还能“业财融合”吗？难道管理会计难以创造价值，管理会计就不重要了吗？在商界，“会计是一种商业语言”。在商言商，商界人士都需要理解并运用会计这种商业语言，“人人都需要有会计思维”。会计这种商业语言拥有如此地位，难道管理会计还不重要吗？完全可以“大言不惭”地说，人类社会离不开管理，管理会计可以为全人类服务。那么，管理会计还不够“牛”吗？笔者坚信“有为，才有位”。管理会计的重要性不需要人为“拔高”，否则，可能适得其反。会计人员要以“功成不必在我”的境界和“功成必定有我”的担当，不忘初心，全过程和全方位地为企业管理服务。
三、余论
笔者始终强调，基于中国情境和语境，管理会计涉及作为理论层面的管理会计（管理会计理论）、作为实践层面的管理会计（管理会计实践）和作为教学层面的管理会计（管理会计教学）。管理会计理论强调“逻辑自洽”、管理会计实践强调“实用主义”，而管理会计教学则强调“因材施教”[22]。
尽管“百花齐放，百家争鸣”是学术研究的灵魂，但学术争鸣必须基于一个共同的前提。否则，
有些人说的是管理会计理论，而有些人说的是管理会计实践，双方说的问题根本就不是一回事，谁也无法说服谁，争得“脸红耳赤”“唇干舌燥”也难以达成共识[22]。正所谓“没有前提，不要争论”。笔者衷心希望中国会计学界与业界在讨论“管理会计”问题时，能够明确所要讨论的“管理会计”究竟指哪个层面。若真如此，许多所谓“纠缠不清”的问题可能压根就不是问题。往事并不如烟。借助政府部门的“加持”，我国的管理会计从“寂静”到“喧嚣”（可能很快就回归“平静”），场面异常“火爆”。作为一名“管理会计战线的老兵”，笔者颇感“受宠若惊”，也感慨万千。有鉴于此，笔者想再“胡说”几句“肺腑之言”，姑且称之为“余论”。
（一）管理会计理论研究需要耐得住寂寞
如前所述，明确了管理会计的本质，管理会计的边界也就随之确定。更为重要的是，管理会计的本质是构建中国管理会计理论与方法体系的基石。管理会计的本质决定了管理会计的对象、管理会计的原则、管理会计的方法和管理会计的目标。因此，要实现财政部《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》所描绘的目标，需要青年学者潜心和静心研究管理会计基本理论与方法问题 。当然，中国管理会计理论与方法体系的形成，绝非一时、一地、一人可一蹴而就的。不过，基于管理会计的本质，笔者认为管理会计理论研究是一种“奢侈品”，并非每个青年学者都“消费”得起。只有那些已经解决了基本的温饱问题（包括职称和心境问题）或“视金钱如粪土”，以做学问作为生活的方式，享受其乐无穷的研究过程（而不仅仅享受最终研究成果）的学者才“消费”得起管理会计。笔者也曾年轻过，作为一个“过来人”，非
常理解青年学者的处境。在一个非常现实的社会，青年学者很焦虑（青年学者自嘲为“青椒”）。青年学者在学术之上加载了许多非学术因素。其实，青年学者选择了学者的生活，也就选择了“精神丰富与物质贫乏”的生活。因此，管理会计理论研究有风险，“择业”需谨慎，想做“短线投资”的青年学者，更应该慎入管理会计理论研究这块领地。当然，学者应该独立思考，引导思想潮流，而不是随波逐流，更不应该“媚俗”。笔者一直认为，一个有情怀的学者，无须“著作等身”，有几件具有独立见解的作品足矣。
（二）企业的管理会计实践必须立足中国管理情境
与财务会计不同，管理会计具有技术（techni⁃cal）、组织（organizational）、行为（behavioral）和情境（contextual）四个维度。后三个维度都具有鲜明的本土化或个性化特征，体现了中国管理情境。即便是技术维度（管理会计技术方法的现实运用），也受到组织、行为与情境的强烈影响[28]。从宏观层面看，企业的管理会计实践必须扎根于中国的政情、国情、民情和人情；从微观层面看，企业的管理会计实践必须根植于中国企业的战略、行业特征、商业模式和业务流程等管理情境。这就是管理会计的“情境化”特征。只要识字就看得懂“菜谱”，却不见得都能够做出满足“食客”需求的“美味佳肴”。同理，会计人员也都看得懂管理会计
教材或论著，但不见得都能够有效地践行管理会计理念。管理会计教材或论著就类似于“菜谱”。基于管理会计的情境化特征，千万别指望根据管理会计教材或论著就可以使管理会计在企业落地并“开花结果”。“一千个企业，一千个样”，也别指望以“他山之石”就可以“攻自己的玉”。所谓“先进经验”可以“观赏”甚至“对标”（benchmarking），但不宜模仿，否则，可能“东施效颦”，进而导致“南国为橘，淮北则为枳”的“水土不服”问题。当然，从更高的起点看，管理会计的落地并非财政部推进管理会计的最终目的。管理会计的落地也许只是“他国标准，中国实践”的体现[29]。只有将已经落地的管理会计实践加以总结、提炼，最终升华为“中国元素”才是财政部推进管理会计的最终目的，这需要学界与业界的精诚合作。
（三）培养管理会计人才的科技理工艺术素养
多年来，由于资本市场对“高质量”（high quali⁃ty）财务报表（告）的呼声持续高涨，财务会计占主导地位，大学的会计教育基本偏向财务会计。总体而言，按财务会计思维培养的会计人员都厌恶风险，拒绝创新和抗拒变化。如前所述，基于计算机主导的互联网环境，就
会计职业或实践而言，未来的会计就是管理会计，管理会计就是会计的未来。若真如此，大学的会计教育重心需要逐渐转向管理会计。由此，“要用管理会计的思维，打破财务会计的算盘”[29]，及时、彻底地转变培养会计人才的思维。基于管理会计的本质，管理会计不是单纯意义上的会计，而是会计与管理的有机结合，乃至科技与人文的交汇。因此，管理会计人才培养必须立足于管理会计，更要超越管理会计。根据管理会计的本质，基于当前数字化时代，大学的会计教育应该借鉴STEAM教育理念 ，加入道德（ethic）元素（生意的本质是一种道德选择），树立 E-STEAM 理念，打破学科领域边界，培养科技理工艺术素养，强化数据悟性，力求培养能够解决企业管理会计实践问题的人才。通俗地说，大学的会计教育应该培养“善沟通、多技能、懂管理、有远见、敢担当”的管理会计人才[29]。这样看来，大学会计教育的管理会计人才培养模式还是要回归到“宽口径，厚基础”的老路。基于计算机主导的互联网环境，会计人员不应该与计算机争“饭碗”，要做计算机不能做的事情。同理，大学不应该再培养与计算机争“饭碗”的学生。会计人员应与计算机和谐共处，分工合作。计算机归集、处理数据，处理枯燥无味的事情；会计人员用心感悟数据背后的“灵性”，处理充满乐趣的事情。行文至此，笔者不禁想到一个问题：若会计走上“智能化”或“智慧化”的“康庄大道”，还需要那么多人吗？由此，笔者再弱弱地发问：智能会计或智慧会计，培养什么人？怎么培养人？为谁培养人？是否培养了与计算机争“饭碗”的人？但愿笔者是“庸人自扰，杞人忧天”。
